Kommanditister - Beskatning af gældseftergivelser

Den skattemæssige behandling af kommanditister ved gældseftergivelser er kompliceret og har hidtil været administreret meget restriktivt af skattemyndighederne. Landsskatteretten har på et væsentligt punkt nu tilsidesat denne praksis. Vi har nedenfor beskrevet retstilstanden på området efter Landsskatterettens afgørelse.

Gældseftergivelse i K/S’er

Når man har investeret i et K/S, og som kommanditist må konstatere, at investeringen ikke har været heldig, og K/S’et derfor lukkes med tab, vil K/S’ets kreditorer, f.eks. banker, ofte stå tilbage med en udækket gæld, som eftergives. 

Dette giver meget ofte anledning til skattemæssige problemer for kommanditisterne, for Skattestyrelsen har hidtil anlagt en meget streng praksis, der som udgangspunkt betyder, at kommanditisterne altid bliver beskattet af deres andele af gældseftergivelsen, også selvom det kan diskuteres, om de overhovedet har opnået en skattepligtig fordel. Der er derfor en lang række sager herom på vej igennem klagesystemet.

De skattemæssige effekter ved en gældseftergivelse i et K/S afhænger af en række forhold, herunder:

  • Om kommanditisten har indbetalt hele sin hæftelse til K/S’et og derfor ikke hæfter for yderligere gæld i K/S’et
  • Om der er tale om gæld i danske kroner eller i fremmed valuta
  • Om der er tale om gæld optaget på non-recourse vilkår, dvs. hvor kreditor alene kan søge sig fyldestgjort i det pantsatte aktiv, men hvor debitorerne (kommanditisterne i K/S’et) ikke hæfter særskilt for gælden, der overstiger værdien af det pantsatte aktiv.

Er der en resthæftelse?

Det har i mange år været anført i Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, afsnit C.B.1.4.3.3., at ”hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i Kursgevinstlovens forstand i forhold til en resthæftelse”. 

Selvom denne betragtning er både klar og uden forbehold, så har Skattestyrelsen i en lang række sager bestridt, at man kan støtte ret herpå. Skattestyrelsen har således i en lang række afgørelser lagt til grund, at en kommanditist er skattepligtig af sin andel af en gældseftergivelse, uanset den pågældende har indbetalt sin resthæftelse og derfor ikke hæfter for K/S’ets gæld herudover, og således ikke for den gæld som eftergives.

Landsskatteretten har imidlertid nu med en nylig afgørelse (SKM 2020.64) slået fast, at en kommanditist kan støtte ret på Den Juridiske Vejledning, og at der derfor kun kan blive tale om beskatning ved eftergivelsen af K/S’ets gæld, hvis der ikke var sket fuld indbetaling af resthæftelsen.

Udgangspunktet er herefter, at der ikke kan blive tale om beskatning af eftergivelse af K/S’ets gæld, hvis kommanditisten har indbetalt hele sin hæftelse. Der verserer en del sager herom ved Landsskatteretten/Skatteankestyrelsen, som alle må forventes at få samme udfald. Det er dog på nuværende tidspunkt usikkert, om Skatteministeriet vil indbringe Landsskatterettens afgørelse for domstolene.

Gæld i danske kroner eller fremmed valuta

Efter den ovenfor gengivne afgørelse fra Landsskatteretten kan der nu kun blive tale om beskatning af kommanditister ved eftergivelse af K/S’ets gæld, når resthæftelsen ikke er fuldt indbetalt.

I disse tilfælde vil beskatningen af kommanditister, der er fysiske personer, efter den nuværende praksis afhænge af, om der er tale om gæld i fremmed valuta eller om gæld i danske kroner.

For personer beskattes gevinst ved gældseftergivelse efter kursgevinstlovens § 21 kun i det omfang, gælden reduceres ned under kursværdien. Udgangspunktet er derfor, at en gældseftergivelse fra en uafhængig tredjemand, f.eks. en bank, ikke udløser beskatning. Dette vil under alle omstændigheder være udgangspunktet ved eftergivelse af gæld i danske kroner.

Kursgevinstlovens § 23 indebærer imidlertid, at alle kursgevinster på gæld i fremmed valuta er skattepligtige. 

Der er ikke efter ordlyden af bestemmelserne i § 21 og § 23 taget direkte stilling til, om eftergivelse af gæld i fremmed valuta skal behandles efter det ene eller det andet regelsæt. Skattestyrelsen har imidlertid i en række afgørelser lagt sig fast på, at eftergivelse af gæld i fremmed valuta skal beskattes efter kursgevinstlovens § 23, og at bestemmelsen i § 21 derfor ikke finder anvendelse. Der verserer en del sager herom ved Landsskatteretten/Skatteankestyrelsen, hvor det er gjort gældende, at Skattestyrelsens praksis savner hjemmel, og at det er kursgevinstlovens § 21, hvorefter udgangspunktet er skattefrihed, der skal anvendes.

Landsskatteretten har i den ovenfor refererede afgørelse (SKM 2020.64) lagt til grund, at Skattestyrelsens fortolkning er korrekt, og at der derfor skal ske beskatning efter kursgevinstlovens § 23 ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta. Det skal dog understreges, at skatteyderen i denne sag ikke bestred Skattestyrelsens fortolkning, og at Landsskatteretten derfor ikke med afgørelsen har taget stilling til de argumenter, der kan gøres gældende mod denne fortolkning. 

Det er derfor fortsat vores opfattelse, at Skattestyrelsens fortolkning skal bestrides i verserende eller nye klagesager, og at Landsskatterettens afgørelse i SKM 2020.64 således ikke er udtryk for, at praksis på dette punkt er endeligt afklaret. 

Non-recourse gæld

Det har tidligere været gjort gældende, at eftergivelse af gæld, der var ydet på non-recourse vilkår, ikke kunne indebære en skattepligtig gældseftergivelse for debitorerne, dvs. kommanditisterne i et K/S, allerede fordi kreditor i disse tilfælde alene kan søge sig fyldestgjort i det pantsatte aktiv.

Højesteret har imidlertid i SKM 2019.627 slået fast, at en låneaftale på non-recourse vilkår indebærer en betalingsforpligtelse for hele lånebeløbet, også selvom K/S’et – og dermed kommanditisterne – ikke hæftede med mere end den stillede sikkerhed (f.eks. en fast ejendom). Højesteret slog derfor i denne sag fast, at forskellen mellem K/S’ets restgæld på tidspunktet for kreditors overtagelse af det pantsatte aktiv og det salgsprovenu, som kreditor herefter opnåede ved salg af aktivet – altså den del af gælden, som ikke blev dækket ved realisation af det pantsatte aktiv - udgjorde en kursgevinst på gæld i fremmed valuta, som var skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23.

Retstilstanden er herefter, at det forhold, at lånet er ydet på non-recourse vilkår, ikke i sig selv udelukker beskatning af en kursgevinst hos debitorerne, når der sker eftergivelse af gælden. Spørgsmålet om beskatning skal derfor i disse tilfælde også afgøres med udgangspunkt i, om der er en resthæftelse og – indtil videre – om lånet er i danske kroner eller fremmed valuta, jf. ovenfor.

Sammenfatning

Retstilstanden vedrørende beskatning af gældseftergivelse for kommanditister kan sammenfattes således:

  • Hvis kommanditisten har indbetalt hele sin hæftelse til K/S’et, vil en eftergivelse af K/S’et gæld ikke resultere i nogen beskatning, jf. Landsskatterettens afgørelse i SKM 2020.64
  • Hvis kommanditisten ikke har indbetalt hele sin resthæftelse, og der sker eftergivelse af K/S-gæld i danske kroner, så beskattes kommanditisten efter kursgevinstlovens § 21 kun i det omfang, gælden reduceres under kursværdien, dvs. at udgangspunktet er, at der ikke sker beskatning ved eftergivelse af resthæftelsen
  • Hvis kommanditisten ikke har indbetalt hele sin resthæftelse, og der sker eftergivelse af K/S-gæld i fremmed valuta, så mener Skattestyrelsen, at kommanditisten skal beskattes af hele sin gevinst efter kursgevinstlovens § 23. Denne fortolkning bør dog efter vores opfattelse bestrides med påstand om, at beskatningen skal ske efter kursgevinstlovens § 21, hvilket som udgangspunkt vil betyde, at der ikke sker nogen beskatning af kommanditisten ved eftergivelse af resthæftelsen
  • Det har efter Højesterets afgørelse i SKM 2019.627 ikke nogen selvstændig betydning, om lånet er ydet på non-recourse vilkår.

Det er derfor af afgørende betydning, at de skattemæssige effekter inddrages allerede i de indledende drøftelser om rekonstruktion m.v. i K/S’er, da de valgte løsninger i den sammenhæng kan have betydning for beskatningen af kommanditisterne.

Du er velkommen til at kontakte din revisor eller Beierholms skatteafdeling, hvis du har behov for bistand til vurderingen/håndteringen af de skattemæssige effekter af gældseftergivelser i K/S’er.

Nyhedsbrevet kan hentes i en printvenlig PDF-fil her

Find en revisor nær dig

Find revisor

in
Share
f
Share
Share