Praksisændring: Honorarmodtagere kan nu fradrage uden kildeartsbegrænsning 

I dommen (SKM2025.490ØLR) fastslår landsretten nemlig, at Skattestyrelsen ikke har ret til at ”kildeartsbegrænse” honorarmodtageres fradrag, så det ikke overstiger årets honorarindtægter. 

Dommen indikerer imidlertid også, at honorarmodtagere kun kan fratrække deres udgifter som ligningsmæssige fradrag. Dette er også imod den praksis, som Skattestyrelsen hidtil har udøvet.

Baggrunden

Den grundlæggende hovedregel  for fradrag findes i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Bestemmelsen giver hjemmel til at fradrage driftsomkostninger, der i årets løb har været anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. 

Bestemmelsen bruges primært til at afgrænse, hvilke fradrag, der gælder for andre end lønmodtagere.  Som udgangspunkt er lønmodtageres udgifter private, dog er der i ligningsloven indsat forskellige regler, der giver ret til visse ligningsmæssige fradrag.  

Efter personskattelovens § 3 kan erhvervsdrivende fratrække deres driftsudgifter direkte i indtægterne, når de skal opgøre det skattepligtige resultat. 

Det kan heraf udledes, at lønmodtagere kun kan få fradrag som ligningsmæssigt fradrag. 

Ligningsmæssige fradrag har dog en lavere skatteværdi (ca. 25 procent i mindre skat pr. DKK 100 fradrag).

Skattestyrelsen har i en meget lang årrække udøvet en lempelig praksis for hobbyvirksomheder og honorarmodtagere og tilladt, at deres driftsudgifter også fratrækkes direkte i indtægterne (i personlig indkomst). Samtidig har Skattestyrelsen udøvet en mangeårig praksis, hvor hobbyvirksomheders og honorarmodtageres fradrag ikke har kunnet overstige årets honorarindtægter; en såkaldt ”kildearts-begrænsning”.

Hvem er honorarmodtager?

Honorarmodtagere er personer, som modtager betaling – et honorar – for et specifikt stykke arbejde, uden at der er et ansættelsesforhold eller en selvstændig erhvervsdrivende. Det kan eksempelvis være et bestyrelsesmedlem, en foredragsholder, en musiker eller specifikke konsulentydelser.

Skattestyrelsens praksis for sådanne honorarmodtagere har været, at der alene kunne opnås fradrag for driftsudgifter i det omfang, de kunne rummes i indtægterne. Hvis honorararbejdet gav underskud, så kunne det ikke fratrækkes i anden indkomst eller overføres til modregning i efterfølgende års honorarindtægter. 

Praksis sat på prøve

Det er denne praksis for honorarmodtagere, som nu er afprøvet for Landsretten. 

Sagen vedrører to bestyrelsesmedlemmer, som var blevet pålagt et erstatningsansvar ved landsretten. Efterfølgende blev der indgået forlig om erstatningsbeløbet, som udgjorde ca. DKK 51,8 mio. ekskl. procesrenter for hvert af de to bestyrelsesmedlemmer. Bestyrelsesmedlemmerne havde kun siddet i den pågældende bestyrelse i ét år og havde modtaget  bestyrelseshonorar på henholdsvis DKK 368.000 og DKK 100.000. 

Der var således meget stor forskel på honoraret og den erstatning, bestyrelsesmedlemmerne blev pålagt. 

Skattestyrelsen godkendte kun fradrag for den del af erstatningen, som kunne rummes i honorarerne efter AM-bidrag. Bestyrelsesmedlemmerne kom derved til at betale erstatningen og otte procent AM-bidrag af honorarerne.

Klage til landsretten

Bestyrelsesmedlemmerne var ikke enige i afgørelsen og klagede derfor over denne. De mente, at udgiften i sig selv var fradragsberettiget, fordi den var et direkte udslag af bestyrelsesarbejdet og derfor måtte anses at være afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. 

Bestyrelsesmedlemmerne var af den opfattelse, at Skattestyrelsen ikke havde noget retligt grundlag til at begrænse fradraget, og at den praksis, som Skattestyrelsen hidtil havde udøvet, var forkert. 

Landsretten underkender praksis

Under Landsrettens behandling af sagen blev det til en start konkluderet, at de to bestyrelsesmedlemmer ikke er erhvervsdrivende eller lønmodtagere, og at der derfor skal tages stilling til, hvordan udgiften skatteretligt skal behandles for en honorarmodtager. 

Herefter når Østre Landsret frem til, at hverken statsskattelovens ordlyd, forarbejder eller praksis giver grundlag for at ”kildeartsbegrænse” fradraget til de modtagne indtægter (efter AM-bidrag). En sådan begrænsning - og Skatterådets bindende svar - kan ikke tillægges en mere vidtgående betydning.

Østre Landsret afsiger derfor dom, der giver de to bestyrelsesmedlemmer fuldt fradrag for de betalte erstatningsbeløb.

Retten bemærker med andre ord, at udgifter, der afholdes i forbindelse med det indtægtsgivende arbejde, kan fradrages fuldt ud ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. 

En ekstra krølle

Vi bemærker, at dommen har en sidste ”krølle”, som også er ret væsentlig. Landsretten udtaler nemlig også, at den begunstigende praksis - hvorefter udgifter til hobbyvirksomheder fradrages til trods for, at der ikke er tale om erhvervsmæssig virksomhed, dog således at fradragsretten er kildeartsbegrænset - ikke findes at kunne begrænse adgang til fradrag tilsvarende på honorarindtægter. 

Landsretten godkender derfor kun et ligningsmæssigt fradrag for erstatningsbeløbene. Det vil sige samme skatteværdi af fradraget som for en lønmodtager.

Nærlæser man personskattelovens § 3, kan man godt nå til den konklusion, at det kun er erhvervsdrivende, som kan fratrække driftsudgifter direkte i indtægten, og at der reelt ikke er noget retligt grundlag for, at honorarmodtagere skulle kunne gøre det samme.

Skattestyrelsens er kommet med deres udmelding på afgørelsen i et udkast til styresignal. Af udkastet fremgår det, at Skattestyrelsen vil ændre deres praksis, så den bliver i overensstemmelse med hele Østre Landsrets dom. Alle honorarmodtageres fradrag vil derfor i fremtiden kun være fradragsberettigede som ligningsmæssige fradrag. Det forventes, at dette vil komme til at gælde fra og med selvangivelsen for indkomståret 2025. 

Vi kan hjælpe

Har du spørgsmål til afgørelsen eller brug for en vurdering af, om ovenstående har betydning for din skatteansættelse, så kan du kontakte din daglige revisor eller Beierholms skatteafdeling